Con la circolare 36/E del 19 dicembre 2013 l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti riguardo al trattamento fiscale dei corrispettivi derivanti dalla costituzione di un diritto reale di superficie su un terreno al fine di consentire l’installazione di impianti di produzione di energia alternativa.

Nel documento di prassi è stato precisato, tra l’altro, che il trattamento fiscale di tali corrispettivi si differenzia a seconda delle modalità di acquisizione del diritto reale di superficie e, in particolare:

1. a) nell’ipotesi in cui il diritto sia stato acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare, la plusvalenza realizzata va inserita tra i reddito diversi (art. 67, comma 1, lettera b, del TUIR) e, dunque, soggetta a tassazione esclusivamente se realizzata entro cinque anni dal momento in cui si è verificata l’acquisizione del diritto stesso;
2. b) diversamente, nel caso in cui il diritto reale di superficie fosse stato ceduto dopo i cinque anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non sarebbe stata fiscalmente imponibile in base al citato art. 67, comma 1, lettera b) del TUIR;
3. c) nell’ipotesi in cui il diritto reale di superficie fosse stato concesso in assenza di un precedente acquisto a titolo oneroso, il corrispettivo percepito sarebbe stato, in ogni caso, imponibile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera l) del TUIR, secondo il quale sono considerati redditi diversi quelli derivanti “dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”.

Tali chiarimenti, però, alla luce dell’orientamento giurisprudenziale formulato dalla Corte di Cassazione con la sentenza 4 luglio 2014, n. 15333, si devono considerare superati, come viene illustrato nella circolare 6/E del 20 aprile 2018.

 

Il regime fiscale applicabile

La Suprema Corte, con la sentenza appena citata, è intervenuta per precisare il trattamento tributario da applicare alla plusvalenza derivante dalla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica.

In particolare, la Cassazione ha affermato che in base a quanto previsto dall’art. 952 del codice civile, “il proprietario del fondo può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà”: di conseguenza, la particolarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della costruzione dalla proprietà del suolo.

Per quanto concerne il regime fiscale da applicare ai fini delle imposte sui redditi al corrispettivo derivante dalla cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie, si deve far riferimento all’art. 9, comma 5, del TUIR, nel quale si stabilisce che le disposizioni relative alla cessioni a titolo oneroso si applicano anche nei confronti degli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

Quindi, essendo il diritto di superficie un diritto reale, è integralmente applicabile l’art. 9, comma 5, del TUIR, che implica l’equiparazione della disciplina fiscale relativa alla cessione a titolo oneroso della piena proprietà degli immobili agli atti che importano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento.

Per una persona fisica, il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie costituisce, dunque, un reddito diverso (art. 67, comma 1, lettera b), nel caso che si tratti di area fabbricabile (sarà tassata la differenza tra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, e il prezzo di vendita).

In caso di terreno agricolo, invece, non si applica alcuna tassazione, a meno che non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto.

Il reddito derivante da tale corrispettivo, infatti, non può essere incluso tra i redditi diversi e in particolare tra quelli derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere (art. 67, lett. l) in quanto, da un lato, “la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà, correlata all’art. 9, comma 5 del TUIR, non consente neanche l’applicazione dell’art. 67, lett. l), del TUIR, in relazione all’obbligo di permettere (concedere a terzi l’utilizzo del terreno), e, dall’altro lato, i redditi determinati dall’assunzione di obblighi, cui fa riferimento tale ultima disposizione, vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali”.

Nel caso di diritto di superficie si legge nella sentenza 15333 – si è indubbiamente in presenza di diritti reali.

 

La circolare 6/2018

Tenuto conto dell’orientamento della Corte di Cassazione, e vista la formulazione generica dell’art. 9, comma 5, del TUIR, secondo le Entrate l’equiparazione effettuata dalla norma va applicata indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie: di conseguenza, alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.

Più precisamente, il citato articolo 67, comma 1, lettera b), prevede che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale o se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da Snc e Sas, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

Considerato che la costituzione del diritto di superficie in questione genera una plusvalenza – se il terreno agricolo è posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili – devono essere individuare le modalità di determinazione della stessa.

E al riguardo, nella circolare 6/E si evidenzia che ai sensi dell’art. 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.

Dunque, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.

Nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, basato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (risoluzione 379/E del 10 ottobre 2008).