In merito alle cause di esclusione dal regime forfetario l’Agenzia delle entrate ha fornito altri chiarimenti con tre risposte pubblicate nello scorso mese di giugno, che vanno ad  aggiungersi ai documenti di prassi già emanati in precedenza sullo stesso argomento.

Attività di sindaco/revisore e logica antielusiva

Un contribuente riferisce: a) di aver svolto fino al periodo d’imposta 2017 l’attività di dottore commercialista conseguendo, dal 2013 al 2017, redditi da lavoro autonomo come documentato dalle relative dichiarazioni dei redditi; b) di svolgere, dal 27 dicembre 2017, attività di lavoro subordinato a tempo indeterminato presso una cooperativa con la funzione di impiegato amministrativo e i redditi conseguiti nel 2018 sono esclusivamente da lavoro dipendente.

Dal 2019 intende riprendere l’attività professionale di dottore commercialista in via alternativa e sostitutiva a quella attuale di tecnico amministrativo presso la cooperativa, concentrandosi in particolare sull’attività di sindaco, viste le recenti modifiche alla normativa di riferimento che hanno ampliato la platea dei soggetti societari obbligati al controllo contabile. Tra questi rientra anche la cooperativa presso cui lavora, che fino al 2018 non aveva alcun obbligo di dotarsi di un organo di controllo, mente dal 2019 deve nominare un collegio sindacale. Tenuto conto delle reciproche esigenze, il contribuente e la cooperativa stanno valutando di risolvere il contratto di lavoro dipendente e, in un secondo momento, di far ricoprire l’incarico di sindaco all’istante.

In proposito il contribuente afferma di non poter ricoprire questa carica in presenza di un contestuale rapporto di lavoro dipendente con la cooperativa, come previsto dall’art. 2399 del codice civile. Infine, l’istante fa presente che nel corso del 2019, in attesa di ricevere altri incarichi professionali e di riprendere la sua attività professionale, il suo reddito sarà probabilmente rappresentato in misura prevalente dall’attività di sindaco svolta presso la cooperativa.

Il contribuente ritiene di poter accedere dal periodo d’imposta 2019 al regime forfetario (art. 1, commi da 54 a 89, legge 190/2014, modificato dalla legge 145/2018), non ricadendo nella causa ostativa che preclude l’accesso al regime alle “persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro”. La norma risponde alla logica antielusiva di contrastare il fenomeno delle false partite IVA, rilevato anche nei rapporti di lavoro che le parti, di comune accordo, decidono di “trasformare” da lavoro dipendente in prestazione d’opera, ma che in pratica restano di lavoro subordinato, per scontare l’aliquota IRPEF del 15% prevista, appunto, dal regime forfetario. Secondo l’istante, anche se almeno nel 2019 prevede di svolgere la propria attività di lavoro autonomo prevalentemente a favore della cooperativa, potrebbe comunque accedere al regime forfetario visto che il precedente rapporto di lavoro subordinato è durato per un periodo di tempo che non integra il termine biennale imposto dalla norma. Vengono poi presentate ulteriori argomentazioni per eliminare la clausola ostativa ai sensi dell’art. 11, comma 2, della legge 212/2000 tenuto conto del carattere antielusivo della stessa. Quando, infatti, il nuovo rapporto di lavoro (autonomo o di impresa individuale) assume caratteristiche e tipicità in termini di elevate conoscenze tecniche e giuridiche, differenti e autonome rispetto al precedente rapporto di lavoro subordinato, si ritiene che l’effetto elusivo non possa verificarsi. Nel caso in questione risulta evidente che il rischio di “trasformazione artificiale” non esiste in quanto: a) le conoscenze amministrative, contabili e legali e le relative responsabilità connesse alla carica di sindaco sono completamente estranee al ruolo di tecnico amministrativo ricoperto all’interno della cooperativa; b) per l’Agenzia delle entrate l’attività di sindaco o di revisore contabile svolta da dottori commercialisti o da ragionieri rientra nell’ambito del reddito professionale e non tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente (circolare 105/E del 2001).

L’istante evidenzia, infine, due altri aspetti: 1) il fenomeno delle false partite IVA deve essere circoscritto alle sole ipotesi in cui il rapporto apparente di consulenza si svolge, in sostanza, come rapporto di lavoro subordinato, con consulenze del tutto generiche e non quando la prestazione è caratterizzata da elevate conoscenze e responsabilità; 2) l’intenzione di assumere la carica di sindaco presso la cooperativa non è scelta opportunistica, basata esclusivamente sul risparmio fiscale, ma è la conseguenza di un recente obbligo normativo che intende garantire un sistema di controllo contabile e amministrativo anche alle cooperative di medie dimensioni.

Nella Risposta 183/2019 l’Agenzia evidenzia che il regime forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché in possesso del requisito stabilito dal comma 54 e non ricorra alcuna delle cause ostative previste al successivo comma 57 della legge 190/2014 e successive modificazioni. In riferimento al caso prospettato, alla luce di quanto esposto nell’istanza dal contribuente, ritiene che i compensi percepiti per gli incarichi del sindaco/revisore, qualificabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lettera c-bis del TUIR, non possano beneficiare della tassazione riservata al regime forfetario.

La borsa di studio

Durante il periodo del dottorato di ricerca, svolto dal gennaio 2015 al gennaio 2019 presso un Istituto di Ricerche, un contribuente ha percepito una borsa di studio erogata dallo stesso ente e comunica che intende avviare un’attività di lavoro autonomo che sarà svolta prevalentemente nei confronti del medesimo Istituto. Ritiene che aver percepito una borsa di studio dallo stesso soggetto che sarà il cliente principale dell’attività di lavoro autonomo che intende intraprendere a partire dal periodo d’imposta 2019, non rappresenti una causa ostativa all’applicazione del regime forfetario, anche alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2019 (n. 145/2018).

L’Agenzia delle entrate, nella Risposta 184/2019, dopo aver ricordato che la legge di bilancio 2019 ha modificato con portata estensiva l’ambito di applicazione del regime forfetario, sottolinea che tra le modifiche si rileva la riformulazione di alcune delle cause ostative all’applicazione del regime forfetario e, per quanto riguarda il quesito posto, di quella secondo cui non possono applicare il citato regime le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta (lett. d-bis, comma 57, art. 1, legge 190/2014).

In riferimento al caso in questione, sembra che la borsa di studio percepita durante il periodo del dottorato di ricerca sia stata corrisposta dall’istituto erogante esclusivamente per sostenere l’attività di studio svolta presso lo stesso ente, quindi al di fuori di un rapporto di lavoro dipendente. Questi redditi, quindi, rientrerebbero tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50, comma 1, lettera c, del TUIR). In proposito la circolare 9/E del 10 aprile 2019 ha chiarito che “Per quanto riguarda poi i percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50 del TUIR, occorre verificare se si possano considerare i soggetti erogatori quali ‘datori di lavoro’ nel senso voluto dalla causa ostativa. A questo proposito, non rientrano in ogni caso nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f),g), h), h-bis), i) ed l), del TUIR, ferma ovviamente restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali”. Dunque, presupponendo che l’istante abbia effettivamente percepito redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e non redditi di lavoro dipendente, non si sarebbe in presenza della causa ostativa indicata alla citata lett. d-bis) del comma 57 e, di conseguenza, lo stesso potrebbe applicare il regime forfetario.

L’attività di sindaco

La Risposta 186/2019 conferma il parere già espresso dalle Entrate con la n. 184 sopra esposta. In questo caso il contribuente è iscritto al Registro dei revisori legali e svolge esclusivamente l’attività di sindaco/revisore, per la quale nel 2018 ha percepito dei compensi che sono stati considerati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Nel gennaio 2019 ha aperto la partita IVA con il codice Ateco relativo ai Servizi forniti da revisori contabili e chiede di poter accedere al regime forfetario per i compensi percepiti.

L’Amministrazione finanziaria ribadisce che quello forfetario rappresenta il regime naturale delle persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, arte o professione in forma individuale, purché siano in possesso del requisito stabilito dal comma 54 e non incorrano in una delle cause ostative previste dal successivo comma 57 della legge 190/2014 e successive modificazioni.

In relazione al caso prospettato, in cui l’istante dichiara di svolgere già in via esclusiva l’attività di sindaco, i relativi redditi devono essere qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (art. 50 del TUIR), motivo per cui viene confermato che i compensi percepiti per gli incarichi del sindaco/revisore non possono beneficiare della tassazione agevolata riservata al regime forfetario.