Il credito d’imposta ricerca e sviluppo è stato introdotto dall’art. 3 del Dl 145/2013, che la legge di Bilancio 2017 ha elevato al 50% fino a un tetto di 20 milioni di euro ed esteso fino al periodo d’imposta 2020.

A una richiesta di consulenza giuridica su tale credito d’imposta l’Amministrazione finanziaria risponde con la risoluzione n. 122/E del 10 ottobre 2017. Il quesito è posto, in qualità di portavoce di interessi e problematiche avanzate dagli associati, da un’associazione che rappresenta imprese e parchi tecnologici e scientifici attivi nei diversi settori delle scienze della vita che promuovono lo sviluppo e la tutela delle biotecnologie in tutte le aree di applicazione. I chiarimenti interpretativi riguardano l’individuazione delle attività di ricerca agevolabili e l’ammissibilità di alcune tipologie di investimenti.

 

I contratti di sviluppo sperimentale

Generalmente hanno il seguente contenuto: studio di fattibilità tecnica, progettazione, ingegnerizzazione, realizzazione del prototipo di un nuovo macchinario e il suo test (quindi fino alla consegna del prototipo stesso). I contratti sui prototipi rientrano tra quelli di ricerca extra-muros (art. 3, comma 6, lett. c). In generale, i costi di esternalizzazione di attività riconducibili alla ricerca e sviluppo o che si concludano con un risultato o prodotto innovativo rientrano tra i contratti di ricerca extra-muros: tra di essi possono rientrare, ad esempio, i contratti commissionati a terzi per la realizzazione di componenti originali o per l’adattamento, con carattere innovativo, di componenti non originali.

 

Personale altamente qualificato e non, fine del distinguo

L’associazione ritiene che il costo per l’attività di ricerca svolta da personale non altamente qualificato, in totale autonomia di mezzi e di organizzazione e dotato di specifiche competenze tecniche, possa rientrare tra i costi di cui alla lett. d), comma 6, del citato art. 3.

In risposta, l’Agenzia ricorda che la circolare 13/E del 2017 ha chiarito che tra il “personale non altamente qualificato”, ricondotto nelle competenze tecniche possono essere compresi anche “soggetti non dipendenti dall’impresa, aventi con la stessa un rapporto di collaborazione”. Tuttavia, non si può escludere a priori che anche per il personale non altamente qualificato, come per quello altamente qualificato, possano esistere circostanze tali da ricondurre i relativi costi a quelli attinenti la ricerca commissionata. Infatti, con riferimento al personale altamente qualificato, la circolare 5/E del 2016 ha chiarito che “i costi sostenuti per l’attività di ricerca svolta da professionisti in totale autonomia di mezzi e di organizzazione possono rientrare nella categoria di costi ammissibili ai sensi della lett. c) del comma 6, relativa alla c.d. ricerca extra-muros, alle condizioni previste dalla norma citata”. Inoltre, se il contribuente non è in grado di provare l’esistenza di un contratto di ricerca deve prudenzialmente considerare la spesa come “competenza tecnica” piuttosto che “ricerca commissionata”. L’Agenzia evidenzi inoltre che una modifica introdotta dalla Legge di bilancio 2017 (art. 1, comma 15) ha eliminato, nell’ambito del personale addetto alle attività di ricerca e sviluppo, la distinzione tra quello altamente qualificato e non altamente qualificato. La distinzione viene meno a decorrere dal periodo di imposta 2017 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare). Nonostante l’unificazione delle aliquote, ovviamente, dall’inquadramento nella relativa tipologia di costo deriveranno diversi oneri documentali a carico del beneficiario dell’agevolazione.

 

Costi per personale altamente qualificato assunto con contratto di apprendistato

Secondo l’istante, poiché la tipologia di rapporto contrattuale tra impresa e lavoratore risulta essere un elemento secondario alla luce della volontà del legislatore di agevolare il lavoro in tutte le sue forme, il personale altamente qualificato assunto con contratto di apprendistato può rientrare tra i costi ammissibili al credito d’imposta (art. 3, comma 6, lett. a).

L’Agenzia ritiene che possono essere considerati ammissibili al credito d’imposta i costi riguardanti il personale altamente qualificato, in possesso dei titoli richiesti – nella versione antecedente le modifiche apportate dalla citata Legge di bilancio 2017 – dipendente dell’impresa o in rapporto di collaborazione con la stessa, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo eleggibili. Il contratto di apprendistato, che si configura come un rapporto di lavoro subordinato a “causa mista”, è definito come un contratto di lavoro a tempo indeterminato, finalizzato alla formazione e alla occupazione dei giovani (art. 41, legge 34/2015, “Jobs Act”). La circolare 5/E del 2016 ha sostenuto la rilevanza, nella categoria di personale altamente qualificato, del costo relativo a personale dipendente dell’impresa con “un rapporto di lavoro da cui deriva un reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 49 del TUIR, o a questo assimilato, ai sensi del successivo art. 50”: la tipologia contrattuale in commento risulta quindi in linea con i chiarimenti forniti in materia dalla citata circolare 5/E. Il fatto che il contratto di apprendistato sia di tipo formativo non esclude, poi, che il personale impiegato con tale caratteristica possa apportare le proprie conoscenze e competenze tecnico-scientifiche all’attività di ricerca e sviluppo. Ne consegue che nel caso in questione il costo relativo possa rientrare tra i costi ammissibili al credito d’imposta.

 

I costi riferibili a consulenze regolatorie

In ambito tecnico-scientifico, la consulenza regolatoria comprende l’insieme di tutte le attività connesse e propedeutiche all’immissione sul mercato di un farmaco e/o alla sua brevettabilità e/o di un processo: in pratica, i servizi connessi allo sviluppo e alla realizzazione di uno specifico farmaco, sia prima della sua messa in commercio, sia dopo. L’associazione istante ritiene che i costi connessi alle consulenze regolatorie, in quanto direttamente collegati allo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo, possono rientrare tra “le spese relative a contratti di ricerca”, purché stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati e con altre imprese comprese le start-up o “le competenze tecniche e le privative industriali relative a un’’invenzione industriale o biotecnologica a una topografia di prodotto”… anche acquisite da fonti esterne.

Nella risoluzione n. 122/E l’Agenzia specifica che si tratterebbe di servizi cosiddetti di “regulatory affairs” offerti da soggetti terzi e finalizzati allo sviluppo, all’immissione in commercio e all’aggiornamento del dossier di prodotti farmaceutici e/o para-farmaceutici, che avrebbero quindi il compito di valutare, a puro titolo semplificativo: la verifica delle sostanze ammesse da un determinato ordinamento; l’eventuale controllo e definizione dei requisiti richiesti in fase di predisposizione dei foglietti illustrativi di un farmaco e l’assistenza nella gestione delle procedure e dei contatti con le Autorità locali; la predisposizione di specifica documentazione destinata alle varie autorità preposte; il supporto nei vari processi autorizzativi; l’allestimento di eventuali variazioni amministrative ai fini della qualità e sicurezza. In pratica, servizi connessi allo sviluppo e alla realizzazione di uno specifico farmaco, sia nella fase precedente la sua messa in commercio, sia in quella successiva. In proposito le Entrate considerano ammissibili le spese per consulenze regolatorie finalizzate alla definizione delle caratteristiche scientifiche e del disegno dello studio clinico; non possono, di contro, fruire del credito d’imposta le spese attinenti attività regolatorie finalizzate alla preparazione della documentazione destinata all’ottenimento delle autorizzazioni ad eseguire lo studio e, più in generale, e le spese attinenti attività di natura puramente burocratica o assimilabili ai “lavori amministrativi e legali necessari per richiedere brevetti e licenze”, non annoverabili tra le attività di ricerca e sviluppo e innovazione. Lo stesso dicasi per gli oneri detti “fees”, il corrispettivo richiesto dalle autorità preposte per l’esame della richiesta di commercializzazione di nuovi prodotti o per permettere la prosecuzione della loro vendita nei singoli stati dell’Unione europea o extra-europei. Sono ritenuti invece ammissibili gli oneri detti “fees” finalizzati agli studi clinici, non lo sono quelli riconducibili ad adempimenti amministrativi.

I costi per commesse di ricerca tra imprese con lo stesso Consiglio di amministrazione

In sede di integrazione documentale l’associazione ha evidenziato di fare riferimento al caso in cui il socio persona fisica comune a due società A e B, socio di maggioranza di A, sia al contempo membro dei due Consigli di amministrazione, senza possedere quote di B oltre il 49%. Poiché il socio comune non dispone di un pacchetto di voti nell’assemblea ordinaria della società B sufficienti per esercitare un’influenza dominante (in quanto socio di minoranza), sarebbe assente qualsiasi rischio di conflitto d’interesse tale da falsare il valore della commessa: i costi relativi a detta commessa sarebbero quindi qualificabili come extra-muros (art. 3, comma 6, lett. c).

In riferimento al concetto di controllo, la circolare n. 5/E del 2016 ha chiarito che “quanto alla nozione di controllo rilevante ai fini della perimetrazione del gruppo, si ritiene applicabile la definizione di controllo contenuta nell’art. 2359 commi l e 2 del codice civile. Si ritiene, altresì, che sono da escludere dalla presente categoria di spese anche i costi derivanti da commesse con imprese controllate dalla medesima persona fisica, tenendo conto a tal fine anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell’imprenditore, individuati ai sensi dell’art. 5, comma 5, del TUIR”. Non si può escludere a priori che il possesso di un pacchetto del 49% dei voti non attribuisca un’influenza dominante sui rapporti societari (art. 2359, primo comma, n. 2, codice civile. In sede di controllo, dunque, nel procedere alla verifica della esistenza delle condizioni richieste dalla disciplina agevolativa, si dovrà verificare caso per caso che nell’ambito dei rapporti tra le imprese non sussistano influenze dominanti idonee a incidere sul reale costo di mercato della commessa e, quindi, sul beneficio ad essa collegato.

 

Studi clinici per contratti di ricerca sui farmaci accessori alla ricerca stessa

Riguardo all’ammissibilità al credito d’imposta come spesa extra-muros dei costi per studi clinici per contratti di ricerca sui farmaci relativi ad assicurazione e comitati etici, in quanto costi accessori alla ricerca principale, l’istante rimarca che nella citata circolare 5/E del 2016 non esiste una specifica distinzione tra ricerca principale e ricerca accessoria, considerato che si limita soltanto a richiamare, come unico requisito, la congruità dei costi della ricerca commissionata a terzi rispetto alle condizioni di libero mercato. L’associazione ritiene quindi che tali costi, in quanto accessori di una ricerca principale agevolabile, se stipulati nel rispetto dei requisiti di congruità e di qualificazione dei soggetti richiesti per le spese extra-muros, possano rientrare nel credito d’imposta.

In merito all’ammissibilità come spesa extra-muros dei costi per studi clinici per contratti di ricerca sui farmaci relativi ad assicurazione e comitati etici, in quanto accessori alla ricerca principale, come criterio generale si rimanda alla risposta per la richiesta di mmissibilità tra le spese relative a contratti di ricerca dei costi riferibili a consulenze regolatorie. In particolare, l’Agenzia specifica che non si riscontra, nel disposto dell’art. 3 e nel relativo decreto attuativo, “alcun margine per considerare ammissibili i costi di assicurazione”.