Una società riferisce di essere esportatore abituale e di fruire del regime agevolato previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c) del DPR 633/1972, che permette a chi effettua operazioni internazionali di acquistare o importare beni e servizi senza applicazione dell’IVA, entro un determinato limite annuale (plafond).

Poiché nel 2015, per un errore informatico, ha effettuato acquisti senza applicazione dell’IVA oltre il limite del plafond disponibile, chiede chiarimenti in ordine alla possibilità di sanare la violazione commessa. Al riguardo comunica che, per regolarizzare contabilmente la violazione secondo la procedura n. 3 descritta nella circolare n. 50/E del 12 giugno 2002 (emissione di autofattura e contabilizzazione in sede di liquidazione periodica), ha emesso autofattura per ciascun fornitore, che ha annotato nel registro degli acquisti e delle vendite in data 31 dicembre 2015, facendo confluire la maggiore IVA nella liquidazione periodica relativa al mese di dicembre.

La soluzione prospettata dall’istante prevede, quindi, di versare con mod. F24 esclusivamente la sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, D.lgs. 471/1997 in misura ridotta (art. 13, D.lgs. 472/1997, ravvedimento operoso) e gli interessi sull’IVA a debito calcolati al 31 dicembre 2015.

La richiesta di chiarimenti deriva dal fatto che la procedura di regolarizzazione indicata, contenuta nella circolare n. 50/E del 2002, non è stata riproposta nei vari documenti di prassi emanati successivamente e aventi per oggetto lo stesso argomento.

La società ritiene che, avendo già regolarizzato contabilmente la violazione con le modalità descritte, ed essendo stata la maggiore imposta inserita nella dichiarazione periodica del mese di dicembre dell’anno in cui è stata commessa la violazione, secondo la procedura indicata nella citata circolare 50/E, sia possibile completare la regolarizzazione versando con mod. F24 solo gli interessi e la sanzione prevista in misura ridotta applicando l’istituto del ravvedimento.

La risposta dell’Agenzia è contenuta nella risoluzione n. 16/E del 6 febbraio 2017.

L’art. 8, comma 1, lett. c) del DPR n. 633 del 1972 prevede la non imponibilità delle cessioni e delle prestazioni di servizi fatte agli esportatori abituali che si avvalgono della facoltà di acquistare o importare beni senza il pagamento dell’imposta. Nei casi in cui, come in quello prospettato, siano effettuate operazioni senza addebito dell’IVA oltre il limite del plafond disponibile, la sanzione prevista è dal 100 al 200% dell’imposta, oltre al recupero dell’imposta non assolta e degli interessi.

 

I pareri nel tempo

Questa violazione è tuttavia regolarizzabile e in proposito, nel tempo, sono stati emanati diversi documenti di prassi: nella risoluzione l’Agenzia, anche per descrivere i chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria spesso relativi a casi concreti, riepiloga brevemente le soluzioni prospettate nei vari documenti.

Con nota n. 39186 del 10 marzo 1999 è stato affermato il principio secondo cui, in caso di splafonamento, la violazione non può essere riportata a un’ipotesi di tardivo versamento da parte del cedente/prestatore, che ricevuta la dichiarazione di intento ha legittimamente emesso una fattura senza addebito di imposta; in base alle disposizioni attuali (art. 7, comma 4-bis, D.lgs. 471/1997), il cedente/prestatore non è responsabile della violazione soltanto se, oltre ad aver ricevuto la lettera d’intento corredata della ricevuta di presentazione da parte dell’esportatore abituale all’Agenzia delle Entrate, prima di effettuare le operazioni, ne riscontri telematicamente l’avvenuta presentazione. Con lo stesso documento di prassi è stata riconosciuta al cessionario la possibilità di sanare la violazione commessa, mediante:

1. l’emissione di un’apposita autofattura in duplice esemplare da presentare, entro i termini previsti dall’art. 13, D.lgs. 472/1997, all’ufficio competente secondo lo schema previsto dall’art. 6, comma 8, D.lgs. 471/1997;
2. versamento, entro gli stessi termini, della maggiore imposta, degli interessi e della sanzione in misura ridotta (ravvedimento operoso);
3. annotazione dell’autofattura nel registro IVA degli acquisti per esercitare il diritto alla detrazione.

Poiché in questo caso l’IVA regolarizzata confluisce nella dichiarazione IVA sia tra l’imposta a credito sia tra i versamenti effettuati, per evitare una doppia detrazione la stessa deve essere indicata in dichiarazione anche in una posta a debito.

Procedura, questa, confermata dalla circolare n. 98/E del 17 maggio 2000 come misura alternativa alla richiesta al proprio cedente di effettuare le corrispondenti variazioni in aumento dell’IVA non addebitata in fattura ai sensi dell’art. 26, DPR n. 633/1972. La citata circolare 98/2000 ha inoltre chiarito che se il contribuente vuole sanare la violazione mediante l’emissione di un’autofattura, “in un’ottica semplificativa del sistema”, il versamento dell’imposta e degli interessi potrebbe anche essere effettuato contabilizzandolo in sede di liquidazione periodica della dichiarazione mensile o trimestrale allora in vigore. Anche in tal caso l’autofattura deve essere presentata al competente ufficio dell’Agenzia e annotata nel registro degli acquisti.

Questa forma alternativa di regolarizzazione in sede di liquidazione periodica, si evidenzia nella risoluzione in commento, può essere adottata entro il 31 dicembre dell’anno in cui si è realizzato lo splafonamento e non oltre.

Con la circolare 50/E del 12 giugno 2002 l’Agenzia delle Entrate ha rinviato a tutte e tre le diverse modalità di regolarizzazione dello splafonamento:

1. a) richiesta di emissione delle note di variazione in aumento al proprio cedente;
2. b) emissione di autofattura e versamento diretto di imposta, sanzioni e interessi;
3. c) assolvimento dell’imposta, comprensiva degli interessi, in sede di liquidazione periodica,

confermando che quando la regolarizzazione avviene in sede di liquidazione periodica, il cessionario o committente deve versare solo la sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, del D.lgs. n. 471/1997.

Le successive circolari n. 12/E del 19 febbraio 2008 e n. 12/E del 12 marzo 2010 non hanno ripreso la procedura di regolarizzazione descritta al punto c), perché oggetto delle richieste di chiarimenti erano specifici casi di violazioni concernenti il plafond per i quali tale forma di regolarizzazione era ormai inibita.

In particolare, la circolare 12/E del 2008 ha fornito indicazioni sulla regolarizzazione di violazioni commesse in due diversi periodi di imposta, per uno dei quali non era più possibile far confluire la maggiore IVA nella liquidazione periodica dell’anno in cui era stata commessa la violazione. Nello stesso documento è stato affermato, inoltre, il principio secondo cui la regolarizzazione della violazione è possibile anche oltre i termini previsti per ravvedere la sanzione, e precisando che in tal caso la sanzione è irrogata dall’ufficio: ciò equivale a dire che la regolarizzazione spontanea dello splafonamento non è necessariamente subordinata al contestuale pagamento delle sanzioni in misura ridotta.

La circolare n. 12/E del 2010, invece, ha semplicemente confermato la possibilità di detrarre l’IVA evidenziata nell’autofattura e versata mediante mod. F24.

 

Riepilogo e conferma dei chiarimenti

I chiarimenti forniti negli anni scorsi in merito alle procedure utilizzabili per regolarizzare la violazione in questione restano ancora validi e nella risoluzione 16 /E del 6 febbraio 2017 vengono riassunti nel seguente modo:

→ procedura a) – richiesta al cedente/prestatore di effettuare le variazioni in aumento dell’IVA (art. 26, DPR n. 63371972). Resta comunque a carico dell’acquirente il pagamento degli interessi e delle sanzioni, anche tramite ravvedimento operoso.

→ procedura b) – 1. Emissione di un’autofattura in duplice esemplare, con gli estremi identificativi di ciascun fornitore, il numero progressivo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata;

2. versamento dell’imposta e degli interessi;
3. annotazione dell’autofattura nel registro degli acquisti;
4. presentazione di una copia dell’autofattura al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate (circolare n. 50/E del 2002);
5. indicazione in dichiarazione di una posta a debito pari all’IVA assolta, al fine di evitare una doppia detrazione;
6. versamento, in caso di ravvedimento, della sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, D.lgs. 471/1997, in misura ridotta.

→ procedura c) – 1. Emissione di un’autofattura (con le caratteristiche sopra citate) entro il 31 dicembre dell’anno di splafonamento;

2. assolvimento dell’IVA in sede di liquidazione periodica mediante annotazione, entro il 31 dicembre dello stesso anno, della maggiore imposta e dei relativi interessi nel registro IVA delle vendite e annotazione dell’autofattura anche nel registro IVA degli acquisti;
3. presentazione di una copia dell’autofattura al competente ufficio delle Entrate;
4. versamento, in caso di ravvedimento, della sanzione prevista dall’art. 7, comma 4, D.lgs. n. 471/1997.

Nella risoluzione 16/2017 si afferma, infine – in conformità con i chiarimenti resi con la circolare 50/E del 2002 secondo cui la presentazione dell’autofattura al competente ufficio costituisce l’adempimento finale della procedura di regolarizzazione – che tale obbligo può essere assolto anche in un momento successivo alla liquidazione/versamento dell’imposta, purché la consegna avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA nella quale sono riepilogati i risultati delle singole liquidazioni periodiche ed è determinata l’imposta a debito o a credito relativa all’anno in cui la violazione è stata regolarizzata. La presentazione in ufficio dell’autofattura in un momento successivo all’esercizio della detrazione ma entro il termine della presentazione della dichiarazione IVA, non compromette il controllo da parte dell’Agenzia della posizione del cessionario autore della violazione, senza alcuna conseguenza sulla posizione del cedente.