Tributi – Accise – Accertamento – Consumo di gas naturale – Violazioni in materia di imposte sulla produzione e sui consumi – Delega interna dell’attività sanzionatoria – Tardivo pagamento – Definizione agevolata – Applicabilità

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 14848 del 13 luglio 2020, intervenendo sul tema dei versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni ha affermato che la definizione agevolata delle sanzioni tributarie non si applica al caso di omesso o ritardato pagamento di tributi. Mentre per i versamenti con un ritardo non superiore a 90 gg la sanzione, pari al 30% è ridotta alla metà, salva l’applicazione dell’art. 13, D.lgs. n. 472/1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione così determinata è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.

Inoltre, sempre sul tema delle sanzioni amministrative, ci viene ricordato che il decreto 24/09/2015 n. 158, G.U. 07/10/2015, “Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23”, così come richiamato appositamente dagli Ermellini, ha dato attuazione al principio di proporzionalità della risposta sanzionatoria di fronte a condotte illecite che riguardano le imposte e la riscossione dei tributi. L’obiettivo aveva il fine di graduare le sanzioni, anche riducendole per gli illeciti di più lieve disvalore. Nei casi di condotte fraudolente, invece, la sanzione viene aumentata del 50%.  Infine, nel cennato decreto era disciplinata una riduzione di un terzo della sanzione base nel caso in cui la maggiore imposta accertata o il minore credito accertato siano complessivamente inferiori al 3% rispetto all’imposta o al credito dichiarato.

In materia di efficacia della legge nel tempo alcune pronunzie della Suprema Corte hanno ritenuto come valido punto di riferimento quanto riportato dall’art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale del codice civile, secondo cui “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. Tuttavia tale disposizione consente delle deroghe. In particolare, rileva che, nel caso in esame, la norma sopravvenuta, al settimo comma dell’art. 32, L. n. 183 del 2010, prevede che le disposizioni di cui ai commi 5 e 6 trovano applicazione a tutti i giudizi, ivi compresi quelli pendenti alla data di entrata in vigore della presente legge”.

Dunque, la Corte ha ammesso l’applicabilità della norma sopravvenuta al giudizio di legittimità, in quanto nel concetto di giudizi pendenti rientrano anche quelli in cui la pendenza deriva dalla proposizione o proponibilità del ricorso per cassazione (Cass. 31 gennaio 2012, n. 1409) e anche quelli in cui la Cassazione si è pronunciata con rinvio al giudice di merito e quest’ultimo non ha ancora definito il giudizio (Cass. 2 marzo 2012, n. 3305 e 4 febbraio 2015, n. 1995).

La Suprema Corte è recentemente intervenuta anche sull’applicazione della causa di non punibilità, di cui all’art. 13 del D.lgs. n. 74/2000, con la sentenza n. 15218/2020, dove i giudici di legittimità, richiamando la ratio sottesa alla citata norma e confortati da un consolidato orientamento (Cass. n. 16163/2019, Cass. n. 8521/2018, Cass. n. 30139/2017), specificano che la stessa risponde all’esigenza di concedere al contribuente la possibilità di eliminare la rilevanza penale della propria condotta attraverso una piena soddisfazione dell’Erario, prima del processo penale.

Naturalmente, la suddetta ipotesi è prevista solamente per i delitti con un disvalore penale minore, per i quali la violazione non afferisce al momento dichiarativo ma soltanto quello dell’adempimento dell’obbligazione tributaria adeguatamente rappresentata in precedenza. In questi termini il pagamento è stato ritenuto assimilabile a una condotta controffensiva degli interessi patrimoniali dello Stato lesi dal reato tributario. In riferimento all’applicazione retroattiva, per quel che oggi interessa, i giudici di legittimità annotano che la predetta non è ammissibile in quanto si tratta di una norma non avente natura sostanziale, bensì procedurale e come tale non suscettibile al principio della retroattività favorevole.

Da segnalare, al riguardo, che uno dei principi che regolano il sistema penale riguarda l’applicazione retroattiva della legge penale più favorevole. Il predetto è disciplinato sul piano nazionale dall’art. 25 Cost. su quello sovranazionale dall’art. 7 CEDU, i quali, in sostanza, vietano di punire chiunque abbia commesso un fatto che la legge non prevede o non prevede più come reato; allo stesso tempo, non consente l’applicazione di una sanzione più gravosa ove il disvalore sociale della condotta è mutato con conseguente regime punitivo più favorevole.

Tuttavia, la suddetta previsione in stretta correlazione con la portata applicativa dell’art. 13 del D.lgs. n. 74/2000 in apparenza lineare, si presta a una serie di interpretazioni che hanno richiesto anche l’intervento della Corte Costituzionale. Nella specie la questione riguardava la retroattività della disposizione più favorevole, anche in merito alla causa di non punibilità prevista nel D.lgs. n. 74/2000.

La Corte Costituzionale con la sentenza n. 240/2015, richiamando alcune pronunce significative della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo (ex multis Scoppola contro Italia, sentenza 17 settembre 2009; Morabito contro Italia, sentenza 27 aprile 2010), chiariva che l’operatività dell’invocato principio era limitata solamente alle disposizioni di carattere puramente sostanziale ovvero per quelle che definiscono i reati e le pene applicate, dunque le sole fattispecie incriminatorie e il regime sanzionatorio.

Devono quindi ritenersi escluse dall’ambito di operatività le disposizioni normative con le quali non si verifica un mutamento favorevole al reo nella valutazione sociale del fatto, fra le quali si annoverano le cause di non punibilità che, a differenza di quelle di giustificazione, lasciano intatta l’illiceità del fatto, non facendo venir meno il reato.

Pertanto, l’applicazione retroattiva della causa di non punibilità di cui al citato art. 13 è consentita solo per fatti commessi antecedentemente all’entrata in vigore del D.lgs. n. 158/2015 e ai procedimenti in corso a tale data anche se il dibattimento è già stato aperto, a condizione che i debiti tributari, comprese le sanzioni amministrative e gli interessi, risultano essere stati estinti mediante l’integrale pagamento degli importi dovuti. In questo caso, l’interessato può richiedere l’applicazione del beneficio nella prima udienza utile.

Tanto premesso e tornando al caso di specie, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della CTR che aveva parzialmente accolto il ricorso di una società contribuente per l’annullamento dell’atto di contestazione di violazioni finanziarie e di irrogazione di sanzioni, affidando il ricorso a un unico motivo.

In buona sostanza l’Amministrazione lamentava l’applicazione al caso in esame della previsione di cui all’art. 16, terzo comma, D.lgs. n. 472/1997, che consente la definizione agevolata delle sanzioni mediante il versamento di una somma pari a un quarto della sanzione comminata, pur in presenza di sanzioni irrogate per omesso versamento di tributi.

La Suprema corte, riconoscendo validità alle ragioni addotte dall’ufficio ha ritenuto che “… il motivo è fondato; – l’art. 16, terzo comma, d.lgs. n. 472 del 1997, nella formulazione pro tempore vigente, consente al trasgressore e agli obbligati in solido di definire la controversia entro il termine previsto per la proposizione del ricorso con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo; – analogamente il successivo art. 17, al secondo comma, ammette definizione agevolata delle violazioni contestate con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, da effettuarsi entro il termine previsto per la proposizione del ricorso; – il successivo comma aggiunge che, relativamente alle sanzioni emesse per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli artt. 36 -bis e 36-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 -bis e 60, sesto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’Ufficio può procedere all’iscrizione a ruolo dei relativi importi anche senza previa contestazione, prevedendo, altresì, che, in ordine a tali sanzioni «in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3»; – dall’esame testuale di tali disposizioni si evince che la definizione agevolata delle sanzioni tributarie, da effettuarsi previo pagamento del quarto della sanzione irrogata, non si applica nel caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi (cfr. Cass. 30 luglio 2009, n. 17721);- a tal fine, dunque, non rileva la natura del tributo di cui è contestata l’omesso o ritardato versamento, in quanto ciò che assume importanza dirimente è la natura della violazione; – con il primo motivo del ricorso incidentale la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, primo comma, Testo Unico 26 ottobre 1995, n. 504, per aver il giudice di appello escluso la sussistenza del vizio di incompetenza per materia dell’ufficio che aveva emanato l’atto impugnato, benché questo fosse stato reso dall’ufficio doganale di Padova anziché dalla Direzione regionale del Veneto; – il motivo è infondato;  – come correttamente osservato dalla parte, l’art. 19, T.U. n. 504 del 1995, nella versione, applicabile al caso in esame ratione temporis risultante dalla modifica operata con l’art. 5, primo comma, d.lgs. 29 marzo 2010, n. 48, prevede che l’accertamento delle violazioni in materia di imposte sulla produzione e sui consumi compete, nei limiti delle attribuzioni stabilite dalla I. 7 gennaio 1929, n. 4, oltre che ai pubblici ufficiali indicati nel capo II del titolo II della stessa legge, anche ai funzionari dell’Amministrazione finanziaria, mentre la Direzione regionale dell’Agenzia delle dogane e l’Ufficio Regionale dei monopoli di Stato sono competenti per l’applicazione delle sanzioni amministrative relative alle violazioni nel cui ambito territoriale sono state accertate; – la Commissione regionale ha, tuttavia, escluso la sussistenza dell’eccepito vizio, in ragione del fatto che l’ufficio doganale di Padova aveva agito a seguito di delega conferita dalla Direzione regionale, competente all’irrogazione delle sanzioni ai sensi della richiamata disposizione normativa; – così argomentata, la decisione si sottrae alla censura prospettata, in quanto l’invocato art. 19, T.U. n. 504 del 1995, non prevede alcun divieto di delega interna dell’attività sanzionatoria, per cui l’attività svolta dall’Ufficio di Padova nell’ambito della delega conferitagli è perfettamente riconducibile alla competenza sanzionatoria della Direzione Regionale (così, Cass. 3 ottobre 2019, n. 24678);  – del resto gli Uffici periferici non sono che articolazioni territoriali della Direzione Regionale, sì che il Direttore Regionale può delegare qualsivoglia funzionario dipendente all’esercizio dei poteri a lui spettanti; – con il secondo motivo del ricorso incidentale la società invoca l’applicazione del principio del favor rei previsto dall’art. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione alla modifica dell’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, operata con l’art. 15, primo comma, lett. o), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, entrata in vigore successivamente al deposito della sentenza impugnata; – evidenzia, in proposito, che il pagamento dell’accisa non tempestivamente versata è stato effettuato con un ritardo di soli 32 giorni, per cui, ai sensi della disciplina sopravvenuta, ricorrerebbero gli estremi per la rideterminazione della sanzione irrogata in misura pari alla metà dell’importo ivi indicato, venendo in rilievo un ritardo inferiore ai novanta giorni; – il motivo è fondato;  – va premesso che, in tema di ricorso per cassazione, la censura ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., può concernere anche la violazione di disposizioni emanate dopo la pubblicazione della sentenza impugnata, ove retroattive e, quindi, applicabili al rapporto dedotto, atteso che non richiede necessariamente un errore, avendo ad oggetto il giudizio di legittimità non l’operato del giudice, ma la conformità della decisione adottata all’ordinamento giuridico (cfr. Cass., Sez. Un., 27 ottobre 2016, n. 21691);  – ciò posto, si osserva che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 all’art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, applicabili ai processi in corso in virtù degli artt. 3, terzo comma, e 25, secondo comma, d.lgs. n. 472 del 1997, prevedono che per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo, pari al 30%, è ridotta alla metà e che, salva l’applicazione dell’art. 13, d.lgs. n. 472 del 1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione così determinata è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo;  – sarà compito del giudice del rinvio provvedere all’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole derivante dall’entrata in vigore, in pendenza del giudizio, del d.lgs. n. 158 del 2015 – la sentenza va, dunque, cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche al regolamento delle spese”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 13 luglio 2020, n. 14848

sul ricorso iscritto al n. 2675/2016 R.G. proposto da

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12

– ricorrente, intimato in via incidentale –

contro ASM S. E. e T. s.r.I., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Rossella Barbaro e Giuseppe Gianoli, con domicilio eletto presso la sig. Antonia De Angelis, sito in Roma, via Portuense, 104

– controricorrente, ricorrente in via incidentale –

 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 1075/24/15, depositata il 17 giugno 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 novembre 2019 dal Consigliere Paolo Catallozzi;

RILEVATO CHE:

– l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, depositata il 17 giugno 2015, di reiezione dell’appello dalla medesima proposto, nonché dell’appello incidentale della ASM S. E. e T. s.r.I., avverso la sentenza di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso di quest’ultima per l’annullamento dell’atto di contestazione di violazioni finanziarie e di irrogazione di sanzioni, riducendo la sanzione ad un quarto dell’importo ivi irrogato;

– dall’esame della sentenza impugnata si evince che l’atto impositivo traeva origine dalla rilevazione dell’omesso versamento dell’accisa dovuta sul consumo di gas naturale, relativamente all’importo della rata di acconto avente scadenza 31 maggio 2010, e che l’Ufficio aveva determinato la sanzione nella misura pari al 30% dell’imposta non versata;

– il giudice di appello, confermando la decisione della Commissione provinciale, ha disatteso il gravame dell’Ufficio ritenendo che trovasse applicazione al caso in esame la previsione di cui all’art. 16, terzo comma, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che consentiva la definizione agevolata delle sanzioni mediante il versamento di una somma pari ad un quarto della sanzione comminata;

– ha, inoltre, rigettato l’appello incidentale della contribuente vertente sull’eccepita incompetenza territoriale dell’Ufficio erariale che aveva emesso l’atto;

– il ricorso è affidato ad un unico motivo;

– resiste con controricorso la ASM S. E. e T. s.r.I, la quale propone ricorso incidentale;

– in relazione a tale ricorso incidentale l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli non spiega alcuna attività difensiva;

– la ASM S. E. e T. s.r.I deposita memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.;

CONSIDERATO CHE:

– con l’unico motivo del ricorso principale proposto l’Agenzia denuncia la violazione degli artt. 16, terzo comma, e 17, secondo e terzo comma, d.lgs. n. 472 del 1997, per aver la sentenza impugnata ritenuto che fosse applicabile al caso in esame la fattispecie della definizione agevolata delle sanzioni, pur essendosi in presenza di sanzioni irrogate per omesso versamento di tributi;

– il motivo è fondato;

– l’art. 16, terzo comma, d.lgs. n. 472 del 1997, nella formulazione pro tempore vigente, consente al trasgressore e agli obbligati in solido di definire la controversia entro il termine previsto per la proposizione del ricorso con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo;

– analogamente il successivo art. 17, al secondo comma, ammette definizione agevolata delle violazioni contestate con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un quarto dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, da effettuarsi entro il termine previsto per la proposizione del ricorso;

– il successivo comma aggiunge che, relativamente alle sanzioni emesse per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli artt. 36 -bis e 36-ter, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54 -bis e 60, sesto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’Ufficio può procedere all’iscrizione a ruolo dei relativi importi anche senza previa contestazione, prevedendo, altresì, che, in ordine a tali sanzioni «in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3»;

– dall’esame testuale di tali disposizioni si evince che la definizione agevolata delle sanzioni tributarie, da effettuarsi previo pagamento del quarto della sanzione irrogata, non si applica nel caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi (cfr. Cass. 30 luglio 2009, n. 17721);

– a tal fine, dunque, non rileva la natura del tributo di cui è contestata l’omesso o ritardato versamento, in quanto ciò che assume importanza dirimente è la natura della violazione;

– con il primo motivo del ricorso incidentale la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 19, primo comma, Testo Unico 26 ottobre 1995, n. 504, per aver il giudice di appello escluso la sussistenza del vizio di incompetenza per materia dell’ufficio che aveva emanato l’atto impugnato, benché questo fosse stato reso dall’ufficio doganale di Padova anziché dalla Direzione regionale del Veneto;

– il motivo è infondato;

– come correttamente osservato dalla parte, l’art. 19, T.U. n. 504 del 1995, nella versione, applicabile al caso in esame ratione temporis risultante dalla modifica operata con l’art. 5, primo comma, d.lgs. 29 marzo 2010, n. 48, prevede che l’accertamento delle violazioni in materia di imposte sulla produzione e sui consumi compete, nei limiti delle attribuzioni stabilite dalla I. 7 gennaio 1929, n. 4, oltre che ai pubblici ufficiali indicati nel capo II del titolo II della stessa legge, anche ai funzionari dell’Amministrazione finanziaria, mentre la Direzione regionale dell’Agenzia delle dogane e l’Ufficio Regionale dei monopoli di Stato sono competenti per l’applicazione delle sanzioni amministrative relative alle violazioni nel cui ambito territoriale sono state accertate;

– la Commissione regionale ha, tuttavia, escluso la sussistenza dell’eccepito vizio, in ragione del fatto che l’ufficio doganale di Padova aveva agito a seguito di delega conferita dalla Direzione regionale, competente all’irrogazione delle sanzioni ai sensi della richiamata disposizione normativa;

– così argomentata, la decisione si sottrae alla censura prospettata, in quanto l’invocato art. 19, T.U. n. 504 del 1995, non prevede alcun divieto di delega interna dell’attività sanzionatoria, per cui l’attività svolta dall’Ufficio di Padova nell’ambito della delega conferitagli è perfettamente riconducibile alla competenza sanzionatoria della Direzione Regionale (così, Cass. 3 ottobre 2019, n. 24678);

 – del resto gli Uffici periferici non sono che articolazioni territoriali della Direzione Regionale, sì che il Direttore Regionale può delegare qualsivoglia funzionario dipendente all’esercizio dei poteri a lui spettanti;

– con il secondo motivo del ricorso incidentale la società invoca l’applicazione del principio del favor rei previsto dall’art. 3, d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione alla modifica dell’art. 13, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, operata con l’art. 15, primo comma, lett. o), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, entrata in vigore successivamente al deposito della sentenza impugnata;

– evidenzia, in proposito, che il pagamento dell’accisa non tempestivamente versata è stato effettuato con un ritardo di soli 32 giorni, per cui, ai sensi della disciplina sopravvenuta, ricorrerebbero gli estremi per la rideterminazione della sanzione irrogata in misura pari alla metà dell’importo ivi indicato, venendo in rilievo un ritardo inferiore ai novanta giorni;

– il motivo è fondato;

– va premesso che, in tema di ricorso per cassazione, la censura ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., può concernere anche la violazione di disposizioni emanate dopo la pubblicazione della sentenza impugnata, ove retroattive e, quindi, applicabili al rapporto dedotto, atteso che non richiede necessariamente un errore, avendo ad oggetto il giudizio di legittimità non l’operato del giudice, ma la conformità della decisione adottata all’ordinamento giuridico (cfr. Cass., Sez. Un., 27 ottobre 2016, n. 21691);

 – ciò posto, si osserva che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 all’art. 13, d.lgs. n. 471 del 1997, applicabili ai processi in corso in virtù degli artt. 3, terzo comma, e 25, secondo comma, d.lgs. n. 472 del 1997, prevedono che per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo, pari al 30%, è ridotta alla metà e che, salva l’applicazione dell’art. 13, d.lgs. n. 472 del 1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione così determinata è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo;

 – sarà compito del giudice del rinvio provvedere all’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole derivante dall’entrata in vigore, in pendenza del giudizio, del d.lgs. n. 158 del 2015 – la sentenza va, dunque, cassata con riferimento ai motivi accolti e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, che provvederà anche al regolamento delle spese

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso principale; accoglie il secondo motivo del ricorso incidentale e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata con riferimento ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 12 novembre 2019