Imposte – IVA, II.DD. e IRAP – Accertamento con adesione – Istanza di adesione –  Art. 39, comma 2, lett. d), del DPR 600/1973 – Contraddittorio endoprocedimentale – Termine di sospensione – Definizione

La Corte di cassazione, con l’ordinanza n. 36919 del 15 dicembre 2022 ha fornito importanti chiarimenti sull’accertamento con adesione, confermando che anche nel caso in cui l’istanza risulti pretestuosa, ha comunque un effetto dilatorio sull’accertamento, che può essere sospeso solo in caso di rinuncia all’istanza da parte del contribuente. Viene confermato, nei fatti, il principio di diritto ribadito dall’ordinanza n. 27495/2020 della Sezione Tributaria della Suprema Corte: “…Il termine di sospensione dell’impugnazione dell’atto impositivo per novanta giorni conseguente alla presentazione dell’istanza di definizione da parte del contribuente, così come previsto dall’art. 12 del D.L.vo 19 giugno 1997, n. 218, non è interrotto dal verbale di constatazione del mancato accordo tra questi e l’amministrazione finanziaria”. 

La sentenza in commento si iscrive al consolidato orientamento di legittimità che riconosce come automatica la sospensione per 90 giorni del termine per ricorrere avverso l’accertamento di cui all’art. 6, comma 3, del D.lgs.  218/1997 mediante la sola e formale presentazione dell’istanza di adesione da parte del contribuente. I precedenti giurisprudenziali non escludono espressamente il riconoscimento di ulteriori forme di rinuncia all’accertamento con adesione, ma non li definiscono positivamente, quindi secondo la logica vigente in caso di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione in via amministrativa della lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, in quanto detto comportamento è stato ritenuto dalla giurisprudenza non equiparabile alla formale rinuncia all’istanza, né è idoneo a farne venir meno ab origine gli effetti (v. Cass. Ordinanza n. 27274/2019). 

La Cassazione ha anche chiarito alcuni profili in tema di effetti sospensivi automatici dell’istanza di adesione, ricordando che il termine di sospensione di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso segue automaticamente alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione e tale spatium deliberandi non può essere negato attraverso una valutazione ex post, ora per allora, di strumentalità della proposizione dell’istanza.

Inoltre, gli Ermellini evidenziano che in tema di accertamento con adesione, e in mancanza di definizione consensuale, solo la formale e irrevocabile rinuncia del contribuente all’istanza interrompe il termine di sospensione di 90 giorni previsto dagli artt. 6 e 12, D.lgs. 218/1997, essendo lo stesso termine volto a garantire uno spatium deliberandi in vista dell’accertamento (v. Cass. Ordinanza n. 3278/2019).

In questa prospettiva costituzionalmente orientata vale quindi l’interpretazione secondo la quale deve ritenersi che solo l’univoca manifestazione di volontà del contribuente attraverso la proposizione di ricorso avverso l’atto di accertamento, oppure con formale e irrevocabile rinuncia all’istanza di definizione con adesione, possa escludere irrimediabilmente tale soluzione compositiva, facendo perciò venir meno la sospensione del temine di impugnazione (Cass. n. 3762/2012; Cass. n. 7734/2012; Cass. n. 17439/2012; Cass. n. 3278/2019).

I giudici di legittimità, riprendendo quanto ripetutamente affermato dalla Corte costituzionale, hanno sottolineato il dato di equilibrio insito e come la disposizione denunciata preveda che solo il contribuente possa far cessare la sospensione del termine di impugnazione proponendo ricorso avverso l’atto di accertamento o mediante una formale e irrevocabile rinuncia a detta istanza (Corte Cost., 15 aprile 2011, n. 140). Indirizzo di legittimità che ha trovato anche più recente conferma: in tema di accertamento con adesione, l’istanza di definizione e i tempi della relativa procedura non comportano l’inefficacia dell’avviso di accertamento, sospendendone solo il termine per l’impugnazione per 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, l’accertamento, in assenza di tempestiva impugnazione, diviene definitivo: a ciò va ricondotto l’inutile spirare del termine dalla presentazione dell’istanza, senza che l’Amministrazione finanziaria abbia risposto (Cass, , n. 154012017/; Cass. n. 2248/ 2018).

Anche rivolgendo lo sguardo alla recente giurisprudenza è possibile notare quanto conformemente asserito dalla Cass. (n. 21148/2018): in tema di accertamento con adesione, la sospensione del termine di impugnazione dell’atto impositivo per 90 giorni non è interrotta neppure dal verbale di constatazione del mancato accordo tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria. Solo l’univoca manifestazione di volontà del contribuente può escludere irrimediabilmente tale soluzione compositiva e, considerando anche l’assenza di un’espressa disposizione normativa, il mancato accordo non può essere pertanto equiparato né a una rinuncia all’istanza, né a un epilogo conclusivo del procedimento.

Ancora la Cassazione – con l’ordinanza n. 2218/2020 – ha poi ricordato che, come anche evidenziato dall’ordinanza della Corte costituzionale n. 140/2011, l’istituto dell’adesione è diretto a favorire una soluzione concordata della controversia, laddove il termine di sospensione di 90 giorni è volto a garantire uno spatium deliberandi idoneo, che consenta cioè una effettiva possibilità di rimeditazione dell’accertamento (v. Cass., n. 3278/2019).

La tutela forte, quasi automatica, del periodo di sospensione, legato con stretto rigore letterale all’art. 6, D.lgs. 218/1997, che assicurando la sostanziale intangibilità del termine di sospensione, rappresenterebbe ex se il necessario presidio al contraddittorio, lasciando alle parti adeguati spazi di riflessione circa lo sviluppo di eventuali confronti intorno alla determinazione dell’imponibile, può sicuramente giudicarsi conforme ai principi europei in materia di contraddittorio, mutuati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia e, in particolare, dalla sentenza Kamino, (Corte di Giustizia UE, V sez., 3 luglio 2014, cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics BV (C‑129/13) e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV (C‑130/13) contro Staatssecretaris van Financiën, anche in termini di proporzionalità della disciplina. Inoltre, l’approccio della Corte appare in linea con l’opinione, diffusa largamente anche in dottrina, per cui il regime sospensivo sia orientato a una piena tutela del contraddittorio.

Tanto premesso e tornando al caso de quo, la vicenda riguarda l’impugnazione di un avviso di accertamento adottato ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d), del DPR 600/1973, che era stato preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale con la contribuente e dalla presentazione di un’istanza di adesione. Rivoltosi alla giustizia tributaria con un ricorso, veniva dapprima accolto in sede provinciale ma poi respinto in CTR, dove si accoglieva la tesi del Fisco dichiarando l’inammissibilità del ricorso introduttivo per tardività, in quanto proposto sull’erroneo presupposto della sospensione dei termini di cui all’art. 6, comma 3, D.lgs. 218/1997.

Avverso tale decisione la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, lamentando l’erroneità della sentenza della CTR per aver ritenuto inoperante la sospensione dei termini per 90 giorni, perché l’istanza di accertamento con adesione presentata dalla contribuente avrebbe dovuto ritenersi meramente dilatoria. La Suprema Corte, ha ritenendo fondato il motivo di doglianza, ha accolto il ricorso e ricordato che: “…  Con un unico motivo di ricorso – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – la società ricorrente deduce laviolazione e falsa applicazione degli artt.6 comma 3 del d.lgs. n.218/97 e 21 del d.lgs. n.546/92 per aver la CTR ritenuto inoperante la sospensione per 90 giorni dei termini, perché l’istanza di accertamento con adesione presentata dalla contribuente avrebbe dovuto ritenersi meramente dilatoria. 5. Il motivo è fondato. In tema di accertamento con adesione, in mancanza di definizione consensuale, solo la formale ed irrevocabile rinuncia del contribuente all’istanza interrompe il termine di sospensione di novanta giorni previsto per impugnare ai sensi degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n. 218 del 1997, essendo volto a garantire uno “spatium deliberandi” in vista dell’accertamento stesso (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 3278 del 05/02/2019, Rv. 652379 – 01). Neppure la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione in via amministrativa della lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, in quanto detto comporta- mento è stato ritenuto dalla giurisprudenza della Sezione non equiparabile alla formale rinuncia all’istanza né è idoneo a farne venir meno “ab origine” gli effetti (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 27274 del 24/10/2019, Rv. 655805 – 01). 6. In questa prospettiva, è stato anche ritenuto che il deposito dell’istanza di accertamento con adesione presso un ufficio territorialmente incompetente è idoneo a determinare la sospensione del termine per la proposizione del ricorso giurisdizionale (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 8178 del 22/03/2019, Rv. 653344 – 01). Infatti, il termine di sospensione di novanta giorni per l’impugnazione dello stesso segue automaticamente alla presentazione dell’istanza di definizione, e tale spatium deliberandi non può essere negato attraverso una valutazione ex post, ora per allora, di strumentalità della proposizione dell’istanza. La decisione del giudice d’appello non è conforme all’insegnamento delineato dalla giurisprudenza della Sezione sopra riassunto e va conseguentemente riformata”.

Corte di Cassazione – Ordinanza 15 dicembre 2022, n. 36919

sul ricorso iscritto al n. 16612/2016 R.G. proposto da

C. T. S. S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio Preziosi, domiciliata presso la Cancelleria della Corte di cassazione;

– ricorrente –

contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, n.11952/9/2015 depositata il 29 dicembre 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 14 ottobre 2022 dal consigliere Pierpaolo Gori.

Rilevato che

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, veniva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n.194/5/13 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Avellino che, a sua volta, accoglieva il ricorso della società C. T. S. S.r.l. avente ad oggetto un avviso di accertamento per IVA, II.DD. e IRAP relativo all’anno di imposta 2007.

L’accertamento, adottato ex art.39 comma 2 lett. d) del d.P.R. n.600/73, era preceduto dal contraddittorio con la contribuente e dalla presentazione di istanza di adesione, e vedeva l’applicazione di una percentuale di redditività del 3,50% tratta dai valori medi di imprese similari, attive nel settore della lavorazione di pelli e cuoio.

2. Il giudice di prime cure riteneva fondate nel merito le deduzioni della contribuente, mentre la CTR accoglieva la doglianza preliminare dell’Agenzia dichiarando l’inammissibilità del ricorso introduttivo per tardività, in quanto proposto sull’erroneo presupposto della sospensione dei termini di cui all’art.6 comma 3 del d.lgs. n.218/97.

3. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la contribuente affidato ad un unico motivo, cui l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

Considerato che

4. Con un unico motivo di ricorso – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – la società ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.6 comma 3 del d.lgs. n.218/97 e 21 del d.lgs. n.546/92 per aver la CTR ritenuto inoperante la sospensione per 90 giorni dei termini, perché l’istanza di accertamento con adesione presentata dalla contribuente avrebbe dovuto ritenersi meramente dilatoria.

5. Il motivo è fondato.

In tema di accertamento con adesione, in mancanza di definizione consensuale, solo la formale ed irrevocabile rinuncia del contribuente all’istanza interrompe il termine di sospensione di novanta giorni previsto per impugnare ai sensi degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n. 218 del 1997, essendo volto a garantire uno “spatium deliberandi” in vista dell’accertamento stesso (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 3278 del 05/02/2019, Rv. 652379 – 01).

Neppure la mancata comparizione del contribuente alla data fissata per la definizione in via amministrativa della lite, sia essa giustificata o meno, non interrompe la sospensione del termine di 90 giorni per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, in quanto detto comporta- mento è stato ritenuto dalla giurisprudenza della Sezione non equiparabile alla formale rinuncia all’istanza né è idoneo a farne venir meno “ab origine” gli effetti (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 27274 del 24/10/2019, Rv. 655805 – 01).

6. In questa prospettiva, è stato anche ritenuto che il deposito dell’istanza di accertamento con adesione presso un ufficio territorialmente incompetente è idoneo a determinare la sospensione del termine per la proposizione del ricorso giurisdizionale (Cass. Sez. 5 – Ordinanza n. 8178 del 22/03/2019, Rv. 653344 – 01).

Infatti, il termine di sospensione di novanta giorni per l’impugnazione dello stesso segue automaticamente alla presentazione dell’istanza di definizione, e tale spatium deliberandi non può essere negato attraverso una valutazione ex post, ora per allora, di strumentalità della proposizione dell’istanza.

La decisione del giudice d’appello non è conforme all’insegnamento delineato dalla giurisprudenza della Sezione sopra riassunto e va conseguentemente riformata.

7. Per l’effetto dell’accoglimento del ricorso, va disposta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio, ai sensi della legge n.130/2022, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo e per l’esame delle questioni rimaste assorbite in sede di merito, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, in relazione al profilo e per l’esame delle questioni rimaste assorbite in sede di merito, oltre che per la liquidazione delle questioni rimaste assorbite in sede di merito, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma in data 14 ottobre 2022